El 26 de octubre pasado la Cámara de Senadores aprobó el Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos (el “Decreto”), quedando solamente pendiente su publicación en el Diario Oficial de la Federación previó a su entrada en vigor el 1 de enero de 2022.
En términos generales, las reformas aprobadas (prácticamente idénticas a los propuestas por el ejecutivo) se encuentran enfocadas a reforzar la recaudación y dotar al Servicio de Administración Tributaria de facultades para forzar el cumplimiento por parte de los contribuyentes.
En esta tesitura, los cambios aprobados insisten en la importancia de la razón de negocios de las actividades que lleven a cabo los contribuyentes y en ampliar los supuestos en los cuales las autoridades podrán suspender los sellos digitales de los contribuyentes.
A continuación, hacemos un breve resumen de los cambios que consideramos más relevantes.
Impuesto Sobre la Renta.
- Créditos Respaldados
Se considerarán créditos respaldados, las operaciones de crédito (que no reúnan los requisitos y características de un crédito respaldado) de las que deriven intereses a cargo de personas o establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, cuando dichas operaciones carezcan de una razón de negocios.[1]
- Nuda Propiedad y Usufructo
A partir del próximo 1 de enero, la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien será considerado como un ingreso acumulable. El ingreso será el valor del derecho del usufructo que se determine por perito autorizado, siendo obligación del nudo propietario que adquiere el usufructo calcular el impuesto.
- Reestructuración de Sociedades
Las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de comprobación, podrán determinar la revocación de la autorización previamente otorgada si considera que la reestructuración efectuada carece de razón de negocios.
- Créditos Incobrables
Se modifica los requisitos para deducir créditos incobrables mayores a 30,000 UDIS (aproximadamente $207,000.00 pesos) para ahora incluir la existencia de una resolución definitiva emitida por autoridad competente, con la que se demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable. Actualmente, el único requisito es iniciar el proceso para el cobro del crédito.
Esta modificación ocasionará prácticamente la desaparición de este tipo de deducciones, ya que, en muchos casos, es mas oneroso litigar el asunto hasta su conclusión que el beneficio fiscal representado por la deducción del quebranto.
- Intereses Tesorería Centralizadas
Para efectos del cálculo del limite de intereses deducibles en los términos del artículo 28, fracción XXVII de la Ley (capitalización delgada), se incluye a las SOFOM no reguladas que realicen actividad preponderantemente con partes relacionadas nacionales y extranjeras.
Hasta el ejercicio de 2021 estas sociedades no debían incluir sus deudas para este cálculo al considerarse parte del sistema financiero, ahora para poder deducir los intereses a su cargo (que provengan de créditos contratados con partes relacionadas residentes en el extranjero), estas sociedades (que habitualmente funcionan como tesorerías centralizadas en grandes Grupos) deberán incluir la totalidad de sus deudas para calcular el monto deducible de intereses.
- Pérdidas en escisión de sociedades
Se establece que, en el caso de escisión de sociedades, las pérdidas pendientes de aplicar se deben dividir entre las sociedades escindentes y escindidas que se dediquen al mismo giro, debiendo acreditar éste, en caso de una revisión de las autoridades fiscales.
Al respecto hay que destacar que en los ejemplos contenidos en la exposición de motivos relacionados con este cambio, se interpreta de manera altamente restrictiva el concepto de “giro”, aludiendo a la existencia de actividades prácticamente idénticas (por ejemplo venta de bicicletas, no ventas en general) para que se pueden aplicar las pérdidas.
- Régimen simplificado de confianza para personas físicas
Se derogar el régimen de incorporación fiscal para incluir un nuevo denominado simplificado de confianza, aplicable para personas físicas que realicen actividades empresariales, profesionales o de arrendamiento cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior, por las actividades señaladas, no hayan excedido de $3,500,000.00 de pesos.
En términos generales, se trata de un régimen en el que se aplicará una tasa progresiva del 1% al 2.50% sobre los ingresos obtenidos cada mes, sin deducción alguna.
No podrán participar en este régimen las personas que (i) sean socios o accionistas de personas morales, (ii) residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, (iii) que cuenten ingresos sujetos a REFIPRES, o (iv) perciban ingresos asimilados a salarios.
Por el contrario, personas asalariadas podrán participar respecto de las actividades que realicen en adición a su empleo (actividad empresarial, profesional o de arrendamiento), siempre que en conjunto no reciban ingresos superiores a $3,500,000.00 de pesos.
Desde luego, las cantidades que se reciban por salario estarán sujetas a las tasas generales establecidas en la Ley y solo a los ingresos adicionales se les aplicara la tasa preferencial.
El claro propósito de este régimen es el ampliar la base de contribuyentes, disminuir la informalidad, y mas relevante, ampliar la recaudación del IVA, ya que es un requisito indispensable para continuar tributando en el régimen de confianza el expedir un CFDI por todas las actividades realizadas, en los que necesariamente se debe incluir el IVA correspondiente.
Adicionalmente, destaca la inequidad respecto al trato que reciben las personas físicas asalariadas con ingresos inferiores a $3,500,000.00 de pesos, pues mientras éstas ven sus ingresos gravados a una tasa de hasta del 35% un empresario, profesionista o arrendador pagara un impuesto máximo del 2.5%, situación que consideramos es injustificable.
- Régimen Simplificado de Confianza para Personas Morales
Deberán participar en este régimen (no es optativo) las personas morales cuyos socios sean exclusivamente personas físicas y que sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior (o el que se estime en caso de inicio de actividades) no exceda de $35,000,000.00 de pesos.
No podrán tributar en este régimen las personas morales (i) cuando algunos de sus socios participen en otras sociedades mercantiles, (ii) quien realice actividades a través de fidecomiso o asociación en participación, (iii) los que hubieran optado por el régimen opcional para Grupos, (iv) las empresas que se consideren coordinados, (v) los miembros del sistema financiero y (vi) quienes se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.
En términos generales, se propone un régimen más sencillo con menos deducciones, mayor velocidad en la depreciación de inversiones (por ejemplo, construcciones a una tasa del 13% anual en lugar de la del 5% que contempla el régimen general), que reconoce ingresos y gastos al flujo.
Código Fiscal de la Federación
- Residencia fiscal.
Se establece que las personas físicas o morales no perderán su condición de residente en México, si no acreditan dicho cambio o, acreditándolo, trasladen su residencia fiscal a un país que se considere Régimen Fiscal preferente.
En el caso que la nueva residencia fiscal se traslade a un país o territorio considerado como régimen fiscal preferente, se mantendrá la condición de residente en México por el plazo de cinco años (en vez de tres años); salvo que se trate de un país con el que se tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información y un tratado en vigor para la asistencia administrativa mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.
- Escisión de Sociedades.
Ahora para que una escisión no se considere enajenación deberá llevarse a cabo la transmisión del capital social, de manera que los accionistas de la sociedad escindente deberán mantener la misma proporción en el capital social de las escindidas que tenían en la escindente.
Anteriormente la norma aludía únicamente al capital en general, por lo que ahora se precisa que se referirá al capital social en concordancia con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades Mercantiles.
- Derecho a la imagen como regalías
Se establece que dentro del concepto de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica se incluya al derecho de imagen; por lo que su explotación tendrá el tratamiento fiscal de regalías.
- Firma electrónica avanzada y certificado de sello digital.
Se adicionan como causales para restringir temporalmente el CSD las siguientes:
a) A aquellos contribuyentes que tributen bajo el Nuevo Régimen de la LISR, cuando omitan la presentación de tres o más pagos mensuales en un año calendario, o bien no hayan presentado la declaración anual.
b) A aquellos contribuyentes que se opongan a una visita domiciliaria, o no proporcionen de manera completa los datos o información solicitada por las autoridades para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales o de terceros; siempre y cuando haya existido reincidencia y la autoridad haya notificado la sanción correspondiente.
c) A aquellos contribuyentes que no hayan acreditado la materialidad de las operaciones celebradas con los contribuyentes que se encuentran en el supuesto establecido en el artículo 69-B.
d) A aquellos contribuyentes cuyo valor de actos o actividades gravados declarados, no concuerden con los señalados en los CFDIs o con la información que se encuentre en poder de las autoridades fiscales o a la que éstas tengan acceso.
e) A aquellos contribuyentes que cuenten con u socio o accionista con control efectivo, cuyo CSD se haya dejado sin efectos y no haya corregido su situación fiscal. Esta causal se extiende también cuando el socio o accionista tenga el control efectivo de otra persona moral.
De esta manera, adicionando los nuevos supuestos a los ya incluidos en el Código, prácticamente cualquier incumplimiento a una obligación fiscal es causal para la restricción de los sellos digitales lo que, en nuestra opinión, es excesivo y propiciara arbitrariedades por parte de las autoridades fiscales.
Por lo tanto, recomendamos reforzar los controles internos para el correcto cumplimiento de las obligaciones formales (declaraciones, avisos, etc.).
- Devolución de saldos a favor.
Se establece una nueva opción para la compensación de contribuciones, en la que los contribuyentes podrán solicitar a la autoridad fiscal la corrección de su situación fiscal, mediante la aplicación de las cantidades que tengan derecho a recibir contra las contribuciones omitidas -con excepción de las que deriven del cumplimiento de una resolución emitida en un recurso o en un juicio-. Dicha opción entraría en vigor a partir del 1 de enero de 2023.
Esta compensación podrá efectuarse aún y cuando se trate de contribuciones distintas a las determinadas.
La resolución que emita la autoridad con motivo del ejercicio de dicha opción no tendrá el carácter de instancia y, por tanto, no será susceptible de ser impugnada.
- Registro Federal de Contribuyentes.
Respecto de la inscripción, obligaciones y facultades relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes, se establece lo siguiente:
a) La obligación de las personas mayores de edad, de solicitar su inscripción al Registro Federal de Contribuyentes.
No obstante, si la persona física que presente la solicitud no realiza actividades económicas, deberá inscribirse bajo la modalidad de “Inscripción de personas físicas sin actividades económicas”, por lo que no será sujeto de cumplir obligaciones fiscales ni de sanciones.
De esta manera, esta obligación es mas una sugerencia.
b) La obligación de informar el porcentaje de participación social de los socios, accionistas, asociados o cualquier persona que forme parte de la estructura orgánica de una persona moral, cuál es el objeto social de éstos -en caso de que sean personas morales- y quién ejerce el control efectivo.
c) En caso de que la persona moral cotice en bolsa de valores, se establece que la información que deberá aportarse a la autoridad fiscal es la que corresponda a las personas que tengan control, influencia significativa o poder de mando respecto de la persona jurídica de que se trate.
d) Se otorgan facultades a las autoridades fiscales para cancelar o suspender la inscripción al RFC a los contribuyentes que no hayan realizado alguna actividad, no hayan emitido comprobantes fiscales o hayan fallecido.
e) Se establece la facultad de la autoridad fiscal para utilizar cualquier herramienta de geo referenciación para verificar y actualizar la información relacionada con el domicilio fiscal de los contribuyentes.
f) Para la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes se señala que será necesario contar con opinión positiva en el cumplimiento de obligaciones de seguridad social.
- Comprobantes fiscales.
Se establece que, para que los comprobantes de egresos puedan disminuirse de los ingresos del contribuyente, será necesario que éste cuente con el soporte documental que acredite las devoluciones, descuentos o bonificaciones.
Se establece que los CFDI deberán contener el Código Postal del receptor del mismo.
Ahora sólo podrán cancelarse CFDI´s en el ejercicio en que se hayan emitido previa aceptación por parte del receptor. Asimismo, el emisor deberá contar con la información y el soporte documental que justifique los motivos de la cancelación. En caso de que un CFDI se cancele fuera del plazo señalado, el contribuyente se hará acreedor a una multa.
- Dictamen de estados financieros.
En relación con el dictamen de estados financieros existen importantes modificaciones, siendo las siguientes las mas relevantes:
- a) Se reestablece la obligación de los contribuyentes de dictaminar los estados financieros por contador público inscrito, para aquellos contribuyentes que, en un ejercicio fiscal, hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $1’650’490,600.00 pesos (actualizable en cada ejercicio fiscal); manteniendo la opción para aquellos contribuyentes que no estén obligados de dictaminar sus estados financieros a hacerlo.
b) El término para la presentación del dictamen a los estados financieros será a más tardar el 15 de mayo siguiente al ejercicio fiscal dictaminado. En caso de que no se presente el dictamen o se presente con posterioridad a dicho término, el contribuyente se hará acreedor a una multa.
c) Cuando de la elaboración del dictamen se desprenda la omisión en el cumplimiento de las obligaciones fiscales o la posible comisión de un delito fiscal, el contador público inscrito que elabore el dictamen deberá comunicarlo a la autoridad fiscal, so pena de incurrir éste en infracciones o de hacerlo responsable del delito de encubrimiento.
- d) El incumplimiento de la obligación de presentar el dictamen o de hacerlo con posterioridad a la fecha señalada, implicará la comisión de una infracción que se sancionará con una multa de hasta $134,840.00 pesos.
- Beneficiario Controlador.
Se establece que las personas morales, fiduciarias, fideicomitentes o fideicomisarios, así como las partes contratantes de cualquier otra figura jurídica, tendrán la obligación de obtener y proporcionar -previo requerimiento de la autoridad fiscal- la información relativa a sus beneficiarios controladores, de forma fidedigna, completa y actualizada.
De igual forma, los notarios, fedatarios y cualquier persona que intervenga en la constitución de personas jurídicas o fideicomisos, así como a los integrantes del Sistema Financiero, estarán obligados a recabar la información que permita identificar a los beneficiarios controladores para proporcionarla a la autoridad fiscal, cuando ésta lo requiera.
Se entiende como beneficiario controlador, en términos generales, a la persona o grupo de personas físicas que efectivamente controlen o se beneficien económicamente de una persona o figura jurídica; cuando dicho control o beneficio se ejerza teniendo un porcentaje importante de las acciones o bien ese porcentaje represente una participación significativa en la toma de decisiones.
- Facultades de Comprobación.
a) Se establece la posibilidad de que, dentro de las facultades de comprobación con los que cuenta la autoridad, pueda llevar a cabo el avalúo de bienes intangibles y de toda clase de servicios.
b) Se otorgan facultades a las autoridades fiscales a fin de comprobar el cumplimiento relacionado con la obligación en materia de beneficiario controlador e intercambio automático de información financiera.
c) Las autoridades fiscales, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, podrán determinar la simulación de actos jurídicos entre partes relacionadas, únicamente para efectos fiscales.
Al respecto, en la resolución que derive del ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad deberá identificar cuál es el acto simulado y el realmente celebrado, el beneficio fiscal obtenido y los elementos que le permitieron determinar la existencia de una simulación.
- Procedimientos contra EFOS y EDOS
Se establece como una presunción de inexistencia de operaciones, las celebradas por contribuyentes a los que se les haya restringido o suspendido el Certificado de Sello Digital, que se encuentren amparadas con CFDI emitidos por otro contribuyente.
- Embargo de bienes.
Se establece la posibilidad de que las autoridades puedan llevar a cabo el embargo de bienes a través del buzón tributario, edictos o estrados, respecto de -entre otros- depósitos bancarios, acciones, bonos, valores, bienes inmuebles y bienes intangibles.
Impuesto al Valor Agregado.
- Tasa 0%.
Se propone, con propósitos aclaratorios, establecer expresamente que la tasa del 0% para alimentos es aplicable tanto a los productos destinados a la alimentación humana como a los animales.
Asimismo se propone modificar el tratamiento impositivo para los productos de gestión menstrual, a fin de que tributen a la tasa del 0%, con la intención de disminuir el precio de venta de estos productos.
- Actos o actividades no objeto
Se establece que se consideran actos o actividades no objeto del impuesto, los que el contribuyente no realiza en territorio nacional o, que realizados en este, sean diferentes a los mencionados por el artículo 1 de la Ley, cuando el contribuyente obtenga ingresos para cuya obtención realice gastos o inversiones en los que le haya sido trasladado el impuesto al valor agregado.
- Acreditamiento del impuesto.
Como nuevo requisito para acreditar el impuesto por la importación de mercancías, se exige que el pedimento de importación se encuentre a nombre del contribuyente que pretenda realizar el acreditamiento.
Asimismo, no será acreditable el impuesto que le sea trasladado al contribuyente por la adquisición de bienes, servicios o uso o goce temporal de bienes para realizar actividades por las que no se deba pagar el impuesto, incluyendo las definidas como actividades no objeto.
- Obligaciones en periodo preoperativo.
Los contribuyentes deberán informar a la autoridad fiscal el mes en el que inician sus actividades, para determinar de manera correcta el ajuste del acreditamiento para efectos del impuesto al valor agregado en el periodo preoperativo.
- Uso o goce temporal de bienes tangibles.
Se establece, con propósitos aclaratorios, que el uso o goce temporal de bienes tangibles en territorio nacional se encuentra sujeta al pago del impuesto al valor agregado, con independencia de que los mismos sean entregados fuera de este.
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Para cualquier duda o comentario adicional que requieran en relación con este tema no duden en contactar a Ricardo Ahumada (ricardo.ahumada@rapa.mx).
[1] Conforme al CFF una operación carece de razón de negocios cuando el beneficio económico esperado en menor que el beneficio fiscal.